在資產(chǎn)評(píng)估中，對(duì)于增值稅一般納稅人因企業(yè)改組涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的整體資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，如果忽略有關(guān)國(guó)家稅收事項(xiàng)，可能導(dǎo)致國(guó)家稅收流失，也會(huì)造成資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日企業(yè)所有者權(quán)益和負(fù)債不準(zhǔn)確，或者導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日前企業(yè)應(yīng)交有關(guān)稅金的查處將由誰(shuí)負(fù)擔(dān)而引起受讓雙方發(fā)生糾紛。現(xiàn)舉例探討如下：
一、對(duì)非正常損失的存貨未作“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理。根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。依照《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)政部〔93〕財(cái)會(huì)字第83號(hào)），企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物改變用途等原因，其進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)入有關(guān)科目，借記有關(guān)科目，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
例如：在資產(chǎn)評(píng)估時(shí)發(fā)現(xiàn)該企業(yè)原材料中有屬于非常損失100萬(wàn)元需要剔除，如該原材料的增值稅稅率為17%，則該項(xiàng)原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元（100×17%），在評(píng)估調(diào)整時(shí)，應(yīng)減少資產(chǎn)原材料100萬(wàn)元，應(yīng)增加負(fù)債應(yīng)交稅金17萬(wàn)元，應(yīng)減少凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益，下同）117萬(wàn)元。如果只減少資產(chǎn)原材料100萬(wàn)元，減少凈資產(chǎn)100萬(wàn)元，其評(píng)估結(jié)果，使基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)和負(fù)債就不準(zhǔn)確。
二、對(duì)應(yīng)付款項(xiàng)中有隱匿收入、平銷返還資金，未作銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
根據(jù)《增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率（17%或13%）計(jì)算并向購(gòu)買方收取的增值稅額，為銷項(xiàng)稅額。
例如：在資產(chǎn)評(píng)估時(shí)發(fā)現(xiàn)該企業(yè)應(yīng)付款項(xiàng)中有隱匿銷售貨物款項(xiàng)117萬(wàn)元（含稅價(jià)）需要剔除，如該貨物的增值稅稅率為17%，則該項(xiàng)銷售貨物款中的銷售額為100萬(wàn)元［117÷（1＋17%）］，銷項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元（100×17%）。該項(xiàng)銷售貨物款已無(wú)銷售成本，在評(píng)估調(diào)整時(shí)，應(yīng)減少負(fù)債應(yīng)付款項(xiàng)117萬(wàn)元，應(yīng)增加負(fù)債應(yīng)交稅金17萬(wàn)元，應(yīng)增加凈資產(chǎn)100萬(wàn)元。如果只減少負(fù)債應(yīng)付款項(xiàng)117萬(wàn)元，增加凈資產(chǎn)117萬(wàn)元，其評(píng)估結(jié)果，使基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)和負(fù)債就不準(zhǔn)確。
根據(jù)國(guó)稅發(fā)［1997］167號(hào)《關(guān)于平銷行為征收增值稅問(wèn)題的通知》第二條規(guī)定，自1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人，無(wú)論是否有平銷行為，因購(gòu)買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購(gòu)貨物的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金。
例如：在資產(chǎn)評(píng)估時(shí)發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在應(yīng)付帳款中有銷貨方讓利不再需要支付的貨款30萬(wàn)元，需要剔除，如該項(xiàng)貨款的增值稅稅率為17%，則應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金為5.1萬(wàn)元（30×17%），扣除進(jìn)項(xiàng)稅金后的差額為24.9萬(wàn)元（30-5.1）。在評(píng)估調(diào)整時(shí)，應(yīng)減少負(fù)債應(yīng)付帳款30萬(wàn)元，應(yīng)增加負(fù)債應(yīng)交稅金5.1萬(wàn)元，應(yīng)增加凈資產(chǎn)24.9萬(wàn)元。如果只減少負(fù)債30萬(wàn)元，增加凈資產(chǎn)30萬(wàn)元，其評(píng)估結(jié)果，使基準(zhǔn)日的負(fù)債和凈資產(chǎn)就不準(zhǔn)確。
三、對(duì)資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日前應(yīng)交未計(jì)提的有關(guān)按年計(jì)算、分期繳納的各項(xiàng)稅款，未作調(diào)整處理。
根據(jù)稅法規(guī)定，如城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅等均屬按年計(jì)算、分期繳納的稅種，在資產(chǎn)評(píng)估時(shí)，應(yīng)向客戶詢問(wèn)，凡屬于資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日前應(yīng)交而未計(jì)提的上述有關(guān)稅款，應(yīng)正確計(jì)算并作調(diào)整處理，增加負(fù)債應(yīng)交稅金，減少凈資產(chǎn)，使評(píng)估基準(zhǔn)日企業(yè)負(fù)債和凈資產(chǎn)得到準(zhǔn)確反映。
四、對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值未來(lái)應(yīng)交所得稅，未作扣除而全額調(diào)整增加凈資產(chǎn)。
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅字［1997］77號(hào)《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅字［1998］50號(hào)《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的補(bǔ)充通知》，財(cái)政部財(cái)會(huì)字［1998］66號(hào)《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》，財(cái)政部財(cái)會(huì)函字［1999］2號(hào)《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的通知》等文件，綜述如下：
�。ㄒ唬┴�(cái)稅字［1997］77號(hào)文第四條規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整帳戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。其精神就是固定資產(chǎn)評(píng)估增值部分應(yīng)繳納所得稅。
�。ǘ┴�(cái)稅字［1998］50號(hào)文第二條規(guī)定，資產(chǎn)評(píng)估增值的資產(chǎn)范圍應(yīng)包括企業(yè)固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)等在內(nèi)的所有資產(chǎn)。其精神是資產(chǎn)評(píng)估凈增值部分，不僅僅指固定資產(chǎn)增值部分，還應(yīng)包括流動(dòng)資產(chǎn)增值部分都應(yīng)繳納所得稅。
�。ㄈ┴�(cái)會(huì)字［1998］66號(hào)文規(guī)定，如果資產(chǎn)評(píng)估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定在評(píng)估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷時(shí)需要征稅的，在按評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)帳面價(jià)值時(shí)，應(yīng)將按規(guī)定評(píng)估增值未來(lái)應(yīng)交的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方，資產(chǎn)評(píng)估增值扣除未來(lái)應(yīng)交的所得稅后的差額，記入“資本公積”科目。財(cái)會(huì)函字［1999］2號(hào)文第二條也作了類似的規(guī)定。其精神是資產(chǎn)評(píng)估凈增值部分按稅法規(guī)定需要征收所得稅的，在調(diào)增資產(chǎn)帳面價(jià)值時(shí)，要將未來(lái)需要征收所得稅的數(shù)額調(diào)增負(fù)債“遞延稅款”，凈增值部分減去所得稅后的差額，才調(diào)增凈資產(chǎn)。不能把未來(lái)應(yīng)交的所得稅負(fù)債，也調(diào)增為企業(yè)凈資產(chǎn)。
例如：某企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估凈增值400萬(wàn)元，如該企業(yè)所得稅稅率為33%，則該凈增值未來(lái)應(yīng)交所得稅額為132萬(wàn)元（400×33%），稅后差額為268萬(wàn)元（400-132），在評(píng)估調(diào)整時(shí)，應(yīng)增加有關(guān)資產(chǎn)400萬(wàn)元，應(yīng)增加負(fù)債遞延稅款132萬(wàn)元，應(yīng)增加凈資產(chǎn)268萬(wàn)元。如果只增加有關(guān)資產(chǎn)400萬(wàn)元，增加凈資產(chǎn)400萬(wàn)元，將資產(chǎn)評(píng)估凈增值部分中未來(lái)應(yīng)交所得稅也作為企業(yè)凈資產(chǎn)顯然是不妥的。我們初步學(xué)習(xí)了財(cái)政部財(cái)會(huì)字［2000］25號(hào)印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，未見(jiàn)到企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅及會(huì)計(jì)處理方面的規(guī)范。但筆者認(rèn)為，在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)事項(xiàng)中發(fā)生的企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅及會(huì)計(jì)處理，只能以財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局上述文件規(guī)定為準(zhǔn)。五、企業(yè)整體資產(chǎn)評(píng)估的要求之一，是核實(shí)企業(yè)評(píng)估基準(zhǔn)日的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)。基準(zhǔn)日前企業(yè)有關(guān)稅收方面的核實(shí)，是涉及到核實(shí)企業(yè)負(fù)債、凈資產(chǎn)的重要方面，況且稅收問(wèn)題比較復(fù)雜，建議與客戶商討、詢證基準(zhǔn)日企業(yè)應(yīng)繳各種稅款是否經(jīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)清算核實(shí)，必要時(shí)可進(jìn)行稅收專項(xiàng)審計(jì)，對(duì)核實(shí)企業(yè)負(fù)債應(yīng)交稅金取得可靠依據(jù)。
